Tratamiento de la Diferencia de Cambio
MARCO TEÓRICO
En las transacciones comerciales se presentan casos en los cuales se debe pagar o cobrar en una moneda diferente a la del curso legal en el país, esto se ha hecho más frecuente con la globalización, donde las economías mundiales han formado bloques económicos para mejorar sus transacciones internacionales, realizando tratados comerciales en bloques de países, lo cual resulta más atrayente para el comercio mundial.
Dentro de ello se han establecido algunas normas y principios de aplicación para el correcto registro contable y por lo tanto una mejor estimación de los resultados al final del ejercicio.
- NIC 21 “Efecto de las variaciones de las tasas de cambio de la moneda extranjera”
- Principio contable “moneda común denominador”
Además hay que mencionar el tratamiento tributario contenido en las siguientes normas, las cuales no coinciden necesariamente con el tratamiento contable, ocasionando algunas veces confusión.
- Ley del Impuesto a la Renta y reglamento
- Ley del IGV e ISC y reglamento
Moneda común denominador
Los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso que permita agrupar sus componentes y agruparlos fácilmente, este recurso consiste en elegir una moneda y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad. Para el caso del Perú la moneda de curso legal es el Nuevo Sol.
NIC 21
La norma tiene como objetivo uniformizar el tratamiento contable para los casos de transacciones en moneda extranjera. Por ejemplo, para el reconocimiento inicial de una transacción en moneda extranjera en la moneda funcional (nuevo sol) se aplicará al importe en moneda extranjera, la tasa de cambio de contado (spot) a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera. En el caso de la presentación de balances posteriores se indica que las partidas en moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio de cierre.
Las diferencias de cambio, por una transacción en moneda extranjera, que ocurran por una variación entre la tasa de cambio entre la fecha de transacción (provisión de la venta o compra) y la fecha de liquidación (cobranza o pago) de un mismo periodo, serán reconocidas en ese periodo en su totalidad. No obstante cuando la fecha de liquidación se dé en un periodo contable posterior, se deberá reconocer en cada periodo contable la diferencia de cambio correspondiente a la fecha de cierre contable del balance, es decir a cada 31 de diciembre, y así hasta la fecha de liquidación final.
Impuesto a la Renta
Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación. Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas en moneda extranjera se considerarán como ganancia o pérdida de dicho ejercicio, al igual que las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos en moneda extranjera correspondiente a activos (tipo de cambio promedio ponderado compra al cierre de operaciones SBS) y pasivos (tipo de cambio promedio ponderado venta al cierre de operaciones SBS).
IGV
La norma establece que cuando se efectúe una transacción en moneda extranjera, el tipo de cambio a aplicar será el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS, ya sea una operación de compra o venta. Se debe tener presente que se refiere a tipo de cambio publicación y no tipo de cambio cierre, el cual se aplica a los saldos en moneda extranjera de activos y pasivos, para efectos de cierre de balance y determinación del impuesto a la renta anual.
Diferencias de cambio para existencias y activos fijos
Tributariamente, las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera, relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberán afectar al valor neto de los inventarios correspondientes. Sólo cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio.
Igualmente, las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados con activos fijos existentes o en tránsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, deberán afectar el costo del activo. Esto es igualmente de aplicación en los casos en que la diferencia de cambio esté relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio; la depreciación de los activos así reajustados por diferencias de cambio, se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciarlos totalmente.
Contablemente, estas diferencias de cambio, se imputan a resultados del ejercicio, ya que las normas contables no reconocen que dichas diferencias de cambio se imputen al costo de las existencias o del activo fijo en ningún caso.
En este sentido el reglamento del impuesto a la renta indica que “la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la ley o el reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada”.
CASUÍSTICA
Luego de algunos alcances de la normativa contable y tributaria, aclaremos esta teoría con algunos ejercicios prácticos de aplicación.
Caso 1
Realizamos una venta por US$ 1,500 con fecha 15.06.09 (T/C 2.977), cuya cobranza se realiza en la misma moneda el 22.07.09 (T/C 3.015)
Fecha de transacción (15.06.09): US$ 1,500 x 2.977 = S/. 4,465.50
Fecha de liquidación (22.07.09): US$ 1,500 x 3.015 = S/. 4,522.50
La cantidad a cobrar es mayor que la registrada al inicio, entonces contabilizaremos una ganancia por diferencia de cambio de S/. 57.00
Asientos contables
Cuenta por cobrar 4,465.50
IGV 712.98
Venta 3,752.52
15/06 por la provisión de la venta
Caja 4,522.50
Cuenta por cobrar 4,465.50
Ganancia por diferencia de cambio 57.00
22/07 por la cobranza
Caso 2
Realizamos una venta por US$ 4,500 con fecha 03.06.09 (T/C 2.968), cuya cobranza se realiza en nuevos soles el 10.07.09 (T/C pactado a la fecha de cobro 2.900)
Fecha de transacción (03.06.09): US$ 4,500 x 2.968 = S/. 13,356.00
Fecha de liquidación (10.07.09): US$ 4,500 x 2.900 = S/. 13,050.00
La cantidad a cobrar, en este caso, es menor que la registrada al inicio, entonces contabilizaremos una pérdida por diferencia de cambio de S/. 306.00
Asientos contables
Cuenta por cobrar 13,356.00
IGV 2,132.47
Venta 11,223.53
03/06 por la provisión de la venta
Caja 13,050.00
Pérdida por diferencia de cambio 306.00
Cuenta por cobrar 13,356.00
10/07 por la cobranza
Caso 3
Realizamos una compra por US$ 2,000 con fecha 05.07.09 (T/C 3.017), el pago se realiza en la misma moneda el 07.08.09 (T/C 2.949)
Fecha de transacción (05.07.09): US$ 2,000 x 3.017 = S/. 6,034.00
Fecha de liquidación (07.08.09): US$ 2,000 x 2.949 = S/. 5,898.00
La cantidad a pagar es menor que la registrada al inicio, entonces contabilizaremos una ganancia por diferencia de cambio de S/. 136.00
Asientos contables
Compras 5,070.59
IGV 963.41
Cuenta por pagar 6,034.00
15/06 por la provisión de la venta
Cuenta por pagar 6,034.00
Caja 5,898.00
Ganancia por diferencia de cambio 136.00
22/07 por la cancelación
Caso 4
Realizamos una compra por US$ 6,000 con fecha 01.08.09 (T/C 2.987), el pago se realiza en nuevos soles el 26.08.09 (T/C pactado a la fecha de cobro 3.000)
Fecha de transacción (01.08.09): US$ 6,000 x 2.987 = S/. 17,922.00
Fecha de liquidación (26.08.09): US$ 6,000 x 3.000 = S/. 18,000.00
La cantidad a pagar es mayor que la registrada al inicio, entonces contabilizaremos una pérdida por diferencia de cambio de S/. 78.00
Asientos contables
Compras 15,060.51
IGV 2,861.49
Cuenta por pagar 17,922.00
15/06 por la provisión de la venta
Cuenta por pagar 17,922.00
Pérdida por diferencia de cambio 78.00
Caja 18,000.00
22/07 por la cancelación
Análisis de los 4 primeros casos
Para efectos del IGV, la conversión tanto del IGV de ventas como del IGV de compras, utiliza el T/C venta fecha de publicación (publicado en el diario oficial El Peruano y en la web de la SUNAT). Sin embargo, para efectos del Impuesto a la Renta, la base imponible y el total comprobante deberían registrarse a T/C vigente (de cierre), con lo cual en la sola provisión obtendríamos ya una diferencia de cambio; de igual modo, para efectos de la cobranza y el pago la norma del Impuesto a la Renta nos indica contabilizar al T/C vigente a la fecha de operación (de cierre), excepto para tipos de cambio acordados específicamente; por ejemplo, si para el pago (o cobro) se pacta con el proveedor (o cliente) un tipo de cambio específico, entonces con ese T/C se calculará la diferencia de cambio; si la cobranza o pago se realiza en moneda extranjera, al igual que la provisión, entonces utilizaremos lo que nos indica la norma del Impuesto a la Renta, el T/C de cierre, compra o venta según sea activo o pasivo respectivamente.
Aclárese que, tanto el T/C cierre como el T/C publicación son emitidos por la Superintendencia de Banca y Seguros, la diferencia radica en que el T/C cierre por lo general se publica al día siguiente, entonces es que toma el nombre de T/C publicación, con fecha distinta al de cierre.
Ahora bien, luego de este análisis nos encontramos que algunas empresas suelen registrar todas estas operaciones a T/C publicación, de acuerdo a la ley del IGV, ya que tienen dicho tipo de cambio ingresado en su software contable, el cual convierte automáticamente a moneda nacional. Esto entonces daría lugar a una acotación por parte de la administración tributaria; sin embargo, la volatilidad de nuestro tipo de cambio actualmente es ínfima, lo cual hace que la acotación pierda relevancia, y por lo tanto no tendría un sentido práctico aplicar a cada operación, a menos que se encuentre un monto importante, una observación de céntimos por diferencia de cambio. Por tal motivo y para efectos prácticos los ejemplos están a T/C del Diario Oficial El Peruano.
No existe mayor diferencia con el tratamiento contable.
Caso 5
A la fecha de cierre de balance 2008 tenemos partidas en moneda extranjera, a continuación:
Caja y bancos US$ 3,500 S/. 10,353
Cuentas por cobrar US$ 14,700 S/. 44,247
Cuentas por pagar US$ 11,800 S/. 35,282
El ajuste por diferencia de cambio a la fecha de cierre de balance se realiza con el tipo de cambio fecha de cierre (publicado en la web de la SBS), llamado también ajuste FASB, este ajuste refiere expresar en moneda nacional todas las partidas en moneda extranjera a un tipo de cambio común. En nuestro caso el T/C para el activo es 3.137 y para el pasivo 3.142 (tipos de cambio de cierre al 31.12.08)
Caja y bancos 3,500 x 3.137 = 10,979.50
Cuentas por cobrar 14,700 x 3.137 = 46,113.90
Cuentas por pagar 11,800 x 3.142 = 37,075.60
Comparando las cifras obtendremos la diferencia de cambio a ajustar:
Contabilidad Ajuste FASB Diferencia
Caja y bancos 10,353 10,979.50 626.50
Cuentas por cobrar 44,247 46,113.90 1,866.90
Cuentas por pagar 35,282 37,075.60 1,793.60
Como observamos, en Caja y bancos obtenemos una ganancia, en las Cuentas por cobrar una ganancia también, y en las Cuentas por pagar una pérdida, ya que la deuda ahora es mayor.
No existe mayor diferencia con el tratamiento contable.
Asientos contables
Caja y bancos 626.50
Cuentas por cobrar 1,866.90
Ganancia por diferencia de cambio 2,493.40
31/12 por la diferencia de cambio
Pérdida por diferencia de cambio 1,793.60
Cuentas por pagar 1,793.60
31/12 por la diferencia de cambio
Caso 6
Se adquiere una maquinaria para la producción, al crédito por US$ 25,000 (T/C 2.890). La cancelación se realiza 3 meses después cuando el tipo de cambio es 3.005
Compra de maquinaria US$ 25,000 x 2.890 = 72,250.00
Cancelación de la maquinaria US$ 25,000 x 3.005 = 75,125.00
Asientos contables
Maquinaria 60,714.29
IGV 11,535.71
Cuentas por pagar 72,250.00
x/x por la compra del activo fijo
Cuentas por pagar 72,250.00
Pérdida por diferencia de cambio 2,875.00
Caja y bancos 75,125.00
x/x por la cancelación de la maquinaria
De acuerdo a la NIC 21 la diferencia de cambio por este concepto se imputa a resultados del ejercicio, sin embargo el tratamiento tributario nos dice diferente, la diferencia de cambio pasará a formar parte del costo del activo. Esto nos originará una diferencia temporal por dicha diferencia de cambio, ya que contablemente se afectará a resultados del ejercicio, mientras que tributariamente será afectado a resultados en los ejercicios siguientes hasta depreciar el total del activo incluido su incremento por diferencia de cambio.
Utilidad contable (supuesto) 134,700
Adiciones 2,875
Utilidad tributaria 137,575
Asiento contable
Impuesto a la renta contable 40,410.00
Impuesto a la renta diferido 862.50
Impuesto a la renta tributario 41,272.50
31/12 por el cálculo del impuesto a la renta
Caso 7
Se compra mercaderías al crédito por US$ 3,000 (T/C 3.110). La cancelación se realiza a los 2 meses siguientes a un tipo de cambio de 3.220
Compra de mercaderías US$ 3,000 x 3.110 = 9,330.00
Cancelación de las mercaderías US$ 3,000 x 3.220 = 9,660.00
Asientos contables
Mercaderías 7,840.34
IGV 1,489.66
Cuentas por pagar 9,330.00
x/x por la compra de mercaderías
Cuentas por pagar 9,330.00
Pérdida por diferencia de cambio 330.00
Caja y bancos 9,660.00
x/x por la cancelación de las mercaderías
De acuerdo a la NIC 21 la diferencia de cambio por este concepto se imputa a resultados del ejercicio, sin embargo el tratamiento tributario nos dice diferente, la diferencia de cambio pasará a formar parte del costo de la mercadería. Esto nos originará una diferencia temporal por dicha diferencia de cambio, ya que contablemente se afectará inmediatamente a resultados del ejercicio, mientras que tributariamente será afectado a resultados en el ejercicio cuando la mercadería sea vendida, es decir en el costo de venta.
Utilidad contable (supuesto) 225,900
Adiciones 330
Utilidad tributaria 226,230
Asiento contable
Impuesto a la renta contable 67,770
Impuesto a la renta diferido 99
Impuesto a la renta tributario 67,869
31/12 por el cálculo del impuesto a la renta
Cabe añadir que la mercadería debe estar plenamente identificada con el pasivo en moneda extranjera, este es un requisito tributario para afectar al costo de la mercadería, ya que de no ser así, la diferencia de cambio formaría parte del resultado del ejercicio, al igual que el tratamiento contable, de esta manera no existiría diferencia temporal y ambos tratamientos afectarían a resultados.
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